03.09.2024
Продаж корпоративних прав у статутному капіталі ТОВ компанією нерезидентом іншому нерезиденту
Продаж корпоративних прав у статутному капіталі ТОВ компанією нерезидентом іншому нерезиденту.
Оподаткування купівлі-продажу корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України компанією нерезидентом залежить від характеристики активів резидента, корпоративні права якого придбаваються.
Оподаткування операцій, що здійснюються за участі нерезидентів регулюється ПКУ та чинними Угодами, які укладені між урядом України та урядом відповідної держави, податковим резидентом якої є інша сторона. Відповідно до положень п. 3.2. ст.3 ПКУ у випадку якщо Угодою застосовуються інші правила ніж встановлені ПКУ, мають застосовуватися норми Угоди.
Прибуток від продажу акцій чи корпоративних прав у статутному капіталі ТОВ - резидента України підлягає оподаткуванню за умови, що в будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить ТОВ або використовується цим ТОВ на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання відображається в бухгалтерському обліку ТОВ як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами НП(С)БО або МСФЗ.
Вартість корпоративних прав та нерухомого майна для цілей п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку ТОВ (абз. 7 п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ).
При цьому, необхідність порівняння вартості нерухомості за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми в будь-який момент часу впродовж 365 днів з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку застосовується не для визначення вартості корпоративних прав, а для визначення, чи складає вартість нерухомого майна 50% і більше від вартості всіх активів ТОВ, корпоративні права якого продаються.
Таким чином, операція з продажу нерезидентом частки в ТОВ може генерувати дохід із джерелом походження з України, якщо така частка сформована на 50 % і більше за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні.
Нерезидент – покупець, який є податковим агентом, зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за корпоративні права за договором, стати на облік (у порядку, визначеному п. 64.5 ПКУ) у контролюючому органі за місцезнаходженням ТОВ, корпоративні права якого формують вартість корпоративних прав, які є предметом такого правочину.
Нерезидент - покупець зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження корпоративних прав, виплаченого на користь нерезидента - продавця, за ставкою в розмірі 15 % та за його рахунок, задекларувати та перерахувати до бюджету України податок під час такої виплати (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України), оскільки на нього покладені функції податкового агента.
Також, прибуток нерезидента – продавця від відчуження корпоративних прав, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу). Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
В той же час, слід розуміти, що йдеться про продаж корпоративних прав не в будь-якій юридичній особі, якою володіє нерезидент, а лише в тій компанії, капітал якої формується за рахунок нерухомого майна, що розташоване в Україні та належить такій українській юридичній особі чи використовується нею на певних умовах. Право України стягувати податки з такого джерела відповідає моделі угод про уникнення подвійного оподаткування.
Визначення бази оподаткування.
Прибуток нерезидента - продавця від продажу частки в ТОВ, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження корпоративних прав, та документально підтвердженими витратами на придбання таких корпоративних прав.
Якщо у нерезидента - продавця, відсутні документи, що підтверджують витрати на придбання корпоративних прав, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з їх відчуження.
Для розрахунку доходу з джерелом походження з України нерезидента - покупця мають значення лише три суми:
- сума, за яку було придбано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
- сума, за яку було продано частку у статутному капіталі (корпоративні права);
- позитивна різниця між сумою продажу частки (корпоративних прав) та сумою витрат на її придбання.
Таким чином, якщо у продавця – нерезидента в наявності документи, що підтверджують ціну придбання корпоративних прав, продаж нерезидентом корпоративних прав іншому нерезиденту за ціною, нижчою від ціни їх придбання, не призведе до виникнення об’єкта оподаткування податком з доходів нерезидента, оскільки оподатковуватися має прибуток продавця - нерезидента, тобто позитивна різниця між ціною продажу корпоративних прав та ціною їх придбання.
Як зазначалося вище, до укладання договору купівлі продажу корпоративних прав та визначення ціни договору, необхідно визначити вартість нерухомого майна за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми в будь-який момент часу впродовж 365 днів з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку з метою визначення, чи складає вартість нерухомого майна 50 % і більше від вартості всіх активів ТОВ.
Якщо частка дорівнює/перевищує 50 %, то потрібно врахувати вимогу абзаців 4 та 6 п. п. «е» п. п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, а саме вартість корпоративних прав визначати на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвищу суму у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та яка підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку ТОВ.
Якщо при продажу частки за номінальною вартістю, де інвестиційний прибуток не визначатиметься, або при продажу частки за ціною, що перевищує номінал, де інвестиційний прибуток визначається просто (як позитивна різниця), особливих питань ніби не виникає, то при збитковому продажі частки може виникнути ризик «гіпотетичного визначення прибутку в «натуральній формі» на користь нового інвестора, який набуває корпоративних прав, номінал яких перевищує ціну, за яку вони придбані. Тобто існує ймовірність тлумачення різниці між номіналом інвестиційного активу та ціною його придбання як доходу нерезидента, отриманого у негрошовій формі, який підлягає оподаткуванню за ставкою 15% із застосуванням підвищуючого коефіцієнту, про який йдеться у абз. 8 п.п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ. При застосуванні такого тлумачення ймовірне також застосування норм ст. 1251, яка передбачає фінансову відповідальність за ненарахування та несплату податків в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті (з послідуючою прогресією суми такого штрафу до 75% за умисне вчинення та вчинення повторно чи втретє протягом 3-х років такого порушення).
З метою уникнення такого ризику та зняття будь-яких претензій з боку контролюючих органів, можна замовити і провести незалежну оцінку вартості корпоративних прав, які плануються до відчуження, та послідуючий їх продаж за такою оціночною вартістю.
Щодо юридичного оформлення продажу корпоративних прав, часток у статутному капіталі ТОВ.
Відповідно до ст. 21 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасник товариства має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі товариства оплатно або безоплатно іншим учасникам товариства або третім особам. Статутом товариства може бути встановлено, що відчуження частки (частини частки) та надання її в заставу допускається лише за згодою інших учасників. Відповідне положення може бути внесене до статуту або виключене з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. Учасник товариства має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі лише в тій частині, в якій вона є оплаченою.
Як вже зазначено вище, корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Продаж корпоративних прав, часток у статутному капіталі ТОВ оформлюється договором купівлі-продажу корпоративних прав. Договір оформляється у простій письмовій формі та не підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 209 ЦКУ). Серед його істотних умов: предмет, ціна, момент переходу права власності.
Важливим документом, підписаним одночасно, або після здійснення повного розрахунку за договором є акт приймання-передачі - це первинний документ для оформлення операції з продажу корпоративних прав.
Акт приймання – передачі має бути нотаріально посвідченим, тобто перехід права власності на корпоративні права відбувається у момент підписання акта приймання-передачі, що є додатком до договору купівлі - продажу (ст. 334 ЦКУ). З цього моменту покупець набуває прав та обов’язків як учасника підприємства. Однак, перехід права власності на корпоративні права повинен бути зареєстрованим у державному реєстрі юридичних осіб. Для державної реєстрації переходу права власності необхідний саме нотаріально оформлений акт приймання – передачі.
Для нотаріального оформлення акту приймання – передачі потрібні будуть довіреності на представників нерезидентів покупця і продавця, сертифікати, що підтверджують «резиденство» сторін, ці ж самі документи будуть потрібні і для проведення реєстраційних дій у державному реєстрі юридичних осіб.
Щодо реалізації права інших учасників ТОВ на придбання частки
До укладення договору необхідно перевірити наявність в статуті прописаного порядку реалізації переважного права інших учасників ТОВ, який може відрізнятися від закріпленого законодавством.
У разі відсутності у статуті ТОВ прописаного порядку реалізації переважного права інших учасників, необхідно спиратися на норми ст. ст. 20 та 21 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», якими встановлено надіслання повідомлення про намір продати корпоративні права іншим учасникам ТОВ разом з інформацією про ціну, розмір частки та інші істотні умови договору, зокрема порядок оплати частки та строк дії договору.
Умови договору, на яких здійснюється продаж частки, не мають відрізнятися від тих, що були запропоновані іншим учасникам товариства.
У протилежному випадку третя особа ризикує стати однією зі сторін у справі, пов'язаною з порушенням переважного права.
Крім того, важливим нюансом є дотримання закріплених законодавством або статутом строків, після спливу яких учасник має право відчужувати частку третім особам.
Зокрема, Закон встановлює право продавця реалізувати корпоративні права на тридцять перший день з дати отримання іншими учасниками повідомлення про намір продажу. При цьому вказане положення зазвичай дублюється у статуті.